准则变动概述
（一）准则整体变动
《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称租赁准则)于2006年2月15日通过“财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”（财会[2006]3号）发布，自2007年1月1日起施行。2018年12月，财政部通过“关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知”（财会〔2018〕35号）对租赁准则进行了整体修订。
（二）准则相关规定
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发布日期 |
文件 |
涉及问题 |
备注 |
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企业会计准则解释 |
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2007年11月 |
《企业会计准则解释第1号》问题三 |
经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应当如何处理？企业（建造承包商）为订立建造合同发生的相关费用如何处理？ |
《准则讲解2008》第二十二章纳入该内容；《企业会计准则第21号》（2018年修订）取代了该内容。 |
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2008年8月 |
《企业会计准则解释第2号》问题六 |
售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理？ |
《准则讲解2008》第二十二章纳入该内容；《企业会计准则第21号》（2018年修订）取代了该内容。 |
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2021年1月 |
《企业会计准则解释第14号》问题二 |
关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理 |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2023年10月 |
《企业会计准则解释第17号》问题三 |
关于售后租回交易的会计处理 |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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年报工作通知 |
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2021年1月 |
关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知（财会〔2021〕2号） |
承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。由租赁资产改良导致的预计复原支出按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第十六条处理。
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《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2021年1月 |
关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知（财会〔2021〕2号） |
企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的与按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。 |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2022年12月 |
关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知（财会〔2022〕32号） |
14.承租人向出租人支付的租金等款项中包含应缴纳的增值税的，相关增值税税额不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量。 15.出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金不属于出租人的租赁收款额和承租人的租赁付款额，出租人和承租人应当分别将其作为单独的负债和资产进行会计处理。 |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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租赁准则应用案例 |
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2023年12月07日 |
租赁准则应用案例 |
卖方兼承租人对包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理 |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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租赁准则实施问答 |
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2021年03月02日 |
租赁准则实施问答 |
问：某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金，1年期满后，如经双方同意租赁期可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。根据上述合同，企业应如何确定租赁期？ |
未纳入应用指南。 |
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2021年03月02日 |
租赁准则实施问答 |
问：某租赁合同约定，承租人租赁设备用于生产A产品，租赁期为5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人。假定不考虑其他因素，承租人应当如何基于该租赁合同对租赁负债进行初始计量和后续计量？ |
未纳入应用指南。 |
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2021年03月02日 |
租赁准则实施问答 |
问：某租赁合同变更导致租赁期缩短至1年以内，承租人应当如何进行会计处理？是否允许改按短期租赁进行会计处理并追溯调整？ |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2021年03月02日 |
租赁准则实施问答 |
问：承租人于新冠肺炎疫情期间欠付租金，出租人应当如何进行会计处理？ |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2021年04月25日 |
租赁准则实施问答 |
问：承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报？ |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2021年04月25日 |
租赁准则实施问答 |
问：承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理？ |
《应用指南2024》第二十一章纳入该内容。 |
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2021年04月25日 |
租赁准则实施问答 |
问：租赁期不超过12个月且包含购买选择权的租赁是否属于短期租赁？ |
未纳入应用指南。 |
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2021年06月10日 |
租赁准则实施问答 |
问：承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同，能否简单认定该租赁为短期租赁？ |
未纳入应用指南。 |
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新冠疫情租赁相关规定 |
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2020年6月 |
《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）及后续有效日期的修订文件 |
简化新冠肺炎疫情相关租金减让的会计处理 |
未纳入应用指南。 |
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2021年06月10日 |
新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例 |
租赁准则（财会〔2018〕35号） |
未纳入应用指南。 |
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2021年06月10日 |
新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例 |
租赁准则（财会〔2006〕3号）（融资租赁） |
未纳入应用指南。 |
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2021年06月10日 |
新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例 |
租赁准则（财会〔2006〕3号）（经营租赁） |
未纳入应用指南。 |
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2022年05月27日 |
租赁准则实施问答 |
《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》简化处理方法适用问答 |
未纳入应用指南。 |
应用指南变动概述
（一）历年版本
有关租赁准则的应用指南包括以下几个版本：
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出版日期 |
名称 |
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2007年4月 |
《准则讲解2006》第二十二章租赁 |
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2008年12月 |
《准则讲解2008》第二十二章租赁 |
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2010年12月 |
《准则讲解2010》第二十二章租赁 |
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2019年7月 |
《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》 |
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2024年3月 |
《应用指南2024》第二十一章租赁 |
（二）历年变动概述
- 关于适用范围
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
增加准则适用范围 |
“出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。” |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
未明确将出租人出租投资性房地产的租赁从租赁准则范围排除。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
（1）澄清出租人出租投资性房地产、固定资产的租赁部分适用租赁准则。 |
准则原文略 |
- 关于识别租赁
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
“租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。” |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
根据《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》补充涉及租赁协议及其交易实质的判断。 |
原文规定： |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
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《应用指南2019》 |
完善了租赁定义，增加了识别租赁的具体要求，强调识别租赁的三要素，进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或包含租赁。 |
原文规定： |
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《应用指南2024》 |
1.识别租赁要素之一“已识别资产”的判断的重要因素之一“实质性替换权” |
准则原文略 |
- 关于租赁合同的合并、分拆
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
增加租赁合同的合并、分拆的会计处理。 |
原文规定： |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
- 关于使用权资产和租赁负债的初始豁免
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
不涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
增加使用权资产和租赁负债的初始确认豁免规定。短期租赁：租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁（包含购买选择权的租赁除外）。低价值租赁：单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
进一步澄清低价值资产租赁评估应按全新资产绝对值（5000美元或40000人民币）区分，该豁免不属于重要性原则的应用。 |
准则原文略 |
- 关于租赁期
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
明确租赁期的定义，未对“不可撤销期间”、“续租选择权”提供具体指引。 |
“租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内…… ” |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
重新定义租赁期，增加了在存在终止租赁选择权情况下的判断原则。并对“不可撤销期间”、“续租选择权、终止租赁选择权”提供具体指引。 |
原文规定： |
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《应用指南2024》 |
（1）澄清评估不可撤销期间时，需考虑终止合同所受惩罚相关的所有经济因素，而不仅仅是考虑罚款金额。该原则与IFRIC于2019年11月发布的议程决议“租赁资产改良的租赁期和使用寿命”一致。 |
准则原文略 |
6.关于承租人会计处理模型
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
承租人需区分融资租赁和经营租赁，在经营租赁下不确认与租赁相关的资产和负债 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
7.关于承租人对同时涉及土地和建筑物的租赁如何进行分类
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未对承租人对同时涉及土地和建筑物的租赁如何进行归类提供指引。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
承租人对于融资租赁租入的同时涉及房屋建筑物和土地的租赁，通常应当将土地和建筑物分开考虑。如果二者的公允价值能够可靠计量，应将土地使用权归类为经营租赁；如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为融资租赁。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
删除融资租赁下承租人对于同时涉及土地和建筑物的租赁的处理。《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）中，承租人不再区分经营租赁与融资租赁，一律确认使用权资产（短期租赁和低价值资产租赁除外）。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
8.关于使用权资产的计量
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
1.经营租赁 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
不区分经营租赁与融资租赁。增加“使用权资产”科目及主要账务处理，并对其初始和后续计量提供了具体指引。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据2020年报工作通知及2021年04月25日租赁准则实施问答补充，承租人发生的租赁改良支出计入长期待摊费用，不计入使用权资产。 |
准则原文略 |
9.关于租赁负债的计量
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
1.经营租赁 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
不区分经营租赁与融资租赁。增加“租赁负债”科目及主要账务处理，并对其初始和后续计量提供了具体指引。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据2022年报工作通知补充租赁相关增值税及租赁保证金的会计处理。 |
准则原文略 |
10.关于承租人租赁期开始日后选择权重估的处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
改进承租人后续计量，增加选择权重估情形下的会计处理。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
11.关于承租人租赁期开始日后租赁变更的处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未对租赁期开始日后合同变更情形下的会计处理进行明确。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
改进承租人后续计量，增加租赁变更情形下的会计处理。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
1.根据2021年03月02日租赁准则实施问答强调，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内，不得改按短期租赁简化处理或追溯调整。 |
准则原文略 |
12.关于使用权资产的折旧政策
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
在承租人分类为融资租赁的处理中，承租人需确认与租赁相关的资产。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
增加了在承租人分类为融资租赁的处理中，特定情况下固定资产应计折旧总额为租赁期开始日固定资产入账价值的前提条件。 |
原文规定： |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
不区分融资租赁与经营租赁，承租人均需确认使用权资产并计提折旧，使用权资产初始计量包含承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 |
原文规定： |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
13.关于使用权资产的折旧政策
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
增加了判断融资租赁的5项标准 |
“满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁：(一)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人…… (二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权…… (三)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上(含75％)…… (四)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值…… (五)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用……” |
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《准则讲解2008》 |
在满足融资租赁的5项标准的基础上，提供更多解释。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
增加了可能分类为融资租赁的列举情形：（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
澄清承租人行使续租选择权或终止租赁选择权导致租赁期变化等情况不属于租赁变更，出租人不需要对租赁分类进行重新评估。 |
准则原文略 |
14.关于出租人经营租赁的初始直接费用
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
初始直接费用计入当期损益。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
补充初始直接费用如果金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
不区分金额是否较大，初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。 |
准则原文略 |
|
《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
15.关于出租人经营租赁的初始直接费用
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
|
《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
|
《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
|
《应用指南2019》 |
（1）经营租赁 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
16.关于出租人经营租赁资产减值
|
讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
|
《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
17.关于出租人融租租赁下“可变租赁付款额”的计量
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
或有租金：出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
|
《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
删除“或有租金”的概念，引入“可变租赁付款额”的概念。取决于指数或比率的可变租赁付款额计入租赁收款额，其余在实际发生时计入当期损益。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
18.关于生产商或经销商作为出租人的融资租赁
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的情况提供指引。 |
准则原文略 |
|
《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
|
《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
增加生产商或经销商作为出租人的融资租赁处理： |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
19.关于售后租回承租人处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
区分售后租回交易中租回的租赁分类进行处理。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
修改对于售后租回交易中分类为经营租赁的情况下，分两种情况处理： |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
承租人不再区分经营租赁还是融资租赁，区分售后租回交易中资产转让是否属于销售进行处理。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
1.根据《企业会计准则第17号》问题三修订售后租回交易中的资产转让属于销售的会计处理原则及原【例21-58】具体处理，并纳入2023年12月07日发布的租赁准则应用案例。 |
准则原文略 |
20.关于售后租回出租人处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
与其他租赁业务会计处理无区别，区分经营租赁与融资租赁处理。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
区分售后租回交易中资产转让是否属于销售进行处理。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
21.关于转租赁处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
对转租赁处理无明确指引。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
转租出租人对原租赁合同和转租赁合同应分别根据承租人和出租人会计处理要求处理。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
22.关于承租人现金流量表的列示
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未对于与租赁相关的现金流列示提供具体指引。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
承租人应当在现金流量表中按照如下方式列示： |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据2020年报工作通知补充，预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，但短期租赁和低价值资产租赁的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动。 |
准则原文略 |
《应用指南2024》其他具体修订详见后述第三部分。
《应用指南2024》主要变动
《应用指南2024》第二十一章租赁基于《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》重新编写，以下为新版应用指南主要变动内容。
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项目 |
修订段落 |
简析 |
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关于适用范围 |
二、适用范围 出租人出租持有的投资性房地产、固定资产等，除租赁相关事项适用本章外，其他会计处理适用其他相关章。 按照本章规定采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁合同变成亏损合同的，以及在租赁期开始日前已是亏损合同的租赁合同，适用第十四章或有事项有关亏损合同的规定。 |
（1）澄清出租人出租投资性房地产、固定资产的租赁部分适用租赁准则。 （2）澄清亏损租赁合同的适用范围。 |
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关于实质性替换权的评估 |
四、租赁的识别 (二)已识别资产 3.实质性替换权。 按照本准则第六条，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产也不属于已识别资产。其原因在于，因为如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同指定的资产，那么实际上，合同只仅规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同资产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开来，并未被识别出来。 同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权： (1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方易于获得或可以在合理期间内取得用于替换的资产。 (2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。 需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有 替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。 企业在评估资产供应方的替换权是否实质性权利时，企业应当在各潜在单独租赁部分(如可单独使用的资产)的层面评估资产供应方的替换权是否为实质性权利，并注意下列事项： (1)应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件。例如，①未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；②引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；③客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；④使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。 与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。(2)应考虑资产供应方是否在整个使用期间都具有替换资产的实际能力，并能通过行使替换资产的权利获得经济利益。如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。例如，资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。 |
澄清评估实质性替换权的两方面问题：（1）评估租赁层次应按单独租赁资产逐项评估，而不是组合评估；（2）强调应在整个使用期间均具有实质性替换权，仅在特定情况特定期间具有替换权不属于实质性替换权。 上述澄清原则与国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2023年4月发布的议程决议“租赁定义——替换权”一致。 |
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关于预先确定的决策权 |
四、租赁的识别 (三)客户是否控制已识别资产使用权的判断 2.客户是否有权主导资产的使用。 按照本准则第八条，存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用： …… (2)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产(或资产的特定方面)并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 …… 关对于上述第二种情况，与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过很多方式预先确定，例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用作出限制来预先确定相关决策。对于在合同中预先确定关于资产使用目的和使用方式相关决策的，企业应当考虑该做法是对客户使用资产的范围作出限定，还是对客户在整个使用期间与改变资产的使用目的和使用方式相关的决策权作出限定，如果仅是对客户使用资产的范围作出限定的，该限定不妨碍客户获得主导资产使用的权利。例如，合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件(如在合同中规定资产使用的最大工作量、限制客户使用资产的地点或时间、要求客户遵守特定的操作惯例或者要求客户在变更资产使用方式时通知资产供应方等)。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作出了限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。 需要强调的是，在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产(或资产的特定方面)由客户设计，否则，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用作出决策的权利。例如，如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产出而没有与资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。 |
澄清对于预先确定资产使用目的和使用方式部分决策时，需考虑预先确定的决策是对资产使用范围的限定，还是对客户整个使用期间改变资产使用目的和使用方式的限定。 该原则与IFRIC于2020年1月发布的议程决议“租赁定义——决策权”一致。 |
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关于地下空间租赁示例 |
【例21-16】（略） |
新增案例，澄清石油管道等地下空间如果明确具体位置和面积，与该土地其余部分在物理上可区分，同时满足控制其他条件，则此类地下空间租赁也可能包含租赁。 该案例原则与IFRIC于2019年6月发布的议程决议“地下权利”一致。 |
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关于不可撤销期间的合同惩罚 |
六、租赁期 (二)不可撤销期间 在确定一项租赁的租赁期和评估其不可撤销期间时，企业应根据租赁条款的约定确定可强制执行合同的期间。如果当承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额所受惩罚不重大时，该租赁不再可强制执行。 …… 需要注意的是，在作出“所受惩罚不重大”的判断时，企业除考虑终止合同的罚款外，还应当考虑与合同相关的其他经济因素，如弃置或拆卸租赁资产改良的成本等。例如，在合同无明确终止期限、企业可连续续租直至合同一方通知终止租赁的情况下，如果企业预期在合同可终止日之后继续使用不可拆除的重大租赁资产改良，则其终止租赁可能面临的惩罚并非不重大，此时企业应考虑合同是否至少在租赁资产改良的预计使用期间是可强制执行的。 |
澄清评估不可撤销期间时，需考虑终止合同所受惩罚相关的所有经济因素，而不仅仅是考虑罚款金额。 该原则与IFRIC于2019年11月发布的议程决议“租赁资产改良的租赁期和使用寿命”一致。 |
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关于租赁相关会计估计与租赁期关系 |
六、租赁期 (四)对租赁期和购买选择权的重新评估 在租赁期开始日，企业应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期，其他相关会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等的摊销期限应当与租赁期保持一致。 |
强调租赁相关会计估计应与租赁期评估保持一致。 |
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关于租赁相关增值税及租赁保证金的处理 |
七、承租人会计处理 (一)租赁负债的初始计量 需要说明的是，承租人向出租人支付的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量。出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金也不属于承租人的租赁付款额，承租人应将其作为单独的资产进行会计处理。 八、出租人会计处理 (二)出租人对融资租赁的会计处理 出租人向承租人收取的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁收款额的范畴，不应纳入应收融资租赁款的计量。出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金不属于出租人的租赁收款额，出租人应当将其作为单独的负债进行会计处理，不应冲减应收融资租赁款。 |
根据2022年报工作通知补充租赁相关增值税及租赁保证金的会计处理。 （1）承租人支付的款项包含增值税的，增值税不属于租赁付款额（或应收融资租赁款）。 （2）租赁保证金不属于租赁付款额（或租赁收款额），应单独作为负债（“其他应付款——租赁保证金”）处理。 |
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关于承租人的租赁改良支出 |
七、承租人会计处理 (二)使用权资产的初始计量 承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。由租赁资产改良导致的预计复原支出按照本章有关使用权资产初始计量的规定进行处理 |
根据2020年报工作通知及2021年04月25日租赁准则实施问答补充，承租人发生的租赁改了支出计入长期待摊费用，不计入使用权资产。 |
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关于租赁变更导致租赁期缩短至1年以内 |
七、承租人会计处理 (五)租赁变更的会计处理 需要注意的是，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的，承租人应当按照前述要求，调减使用权资产的账面价值，将部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目，不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。 |
根据2021年03月02日租赁准则实施问答强调，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内，不得改按短期租赁简化处理或追溯调整。 |
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关于基准利率改革导致的租赁变更 |
七、承租人会计处理 (五)租赁变更的会计处理 3.基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。 基准利率改革可能导致租赁变更，包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率，从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。 (1)对仅因基准利率改革导致租赁变更的会计处理。当仅因基准利率改革直接导致租赁变更，以致未来租赁付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人应当按照仅因基准利率改革导致变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。在重新计量租赁负债时，承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更，参照浮动利率变动的处理方法对原折现率进行相应调整。使变更前后的确定基础在经济上相当的方式请见第二十二章金融工具确认和计量“十、金融工具的计量(四)基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理”部分。 (2)同时发生其他变更的会计处理。除仅因基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁变更的，承租人应当将所有租赁变更适用本章有关租赁变更的规定 |
根据《企业会计准则解释第14号》问题二补充基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。 |
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关于低价值资产租赁 |
七、承租人会计处理 (六)短期租赁和低价值资产租赁 2.低价值资产租赁。 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产全新状态下的绝对价值进行评估，不受承租人规模、性质等影响，也不应考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。同时，低价值资产租赁还应当符合下列规定：承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，且该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。 |
进一步澄清低价值资产租赁评估应按全新资产绝对值区分，该豁免不属于重要性原则的应用。 |
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关于出租人分类的重新评估 |
八、出租人会计处理 (一)出租人的租赁分类 租赁开始日后，除非发生租赁变更，否则，出租人无需在租赁开始日后对租赁的分类进行重新评估。租赁开始日后，租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约、承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权导致租赁期变化等情况变化的，不属于租赁变更，出租人不无需对相关租赁进行重分类的分类进行重新评估。 |
澄清承租人行使续租选择权或终止租赁选择权导致租赁期变化等情况不属于租赁变更，不需要对租赁分类进行重新评估。 |
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关于转租出租人租赁折现率的确定 |
2.融资租赁的后续计量。 出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。 该周期性利率是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率，或者按照本准则第四十四条规定所采用的修订后的折现率。通常为租赁内含利率。在转租的情况下，若转租的租赁内含利率无法确定，转租出租人可采用原租赁的折现率(根据与转租有关的初始直接费用进行调整)。出租人按照第二十二章金融工具确认和计量关于修改或重新议定合同的规定对融资租赁变更进行会计处理的，该周期性利率为按照第二十二章金融工具确认和计量的相关规定所确定的折现率。 |
补充转租出租人折现率的简化方法。 |
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关于承租人欠付租金时出租人的处理 |
(二)出租人对融资租赁的会计处理 在融资租赁期间，如果承租人欠付租金，但租赁合同未发生变更的，出租人应继续按照原租赁合同进行相关会计处理，并按照第二十二章金融工具确认和计量有关减值的规定对应收融资租赁款计提减值准备。 |
根据2021年03月02日租赁准则实施问答“承租人于新冠肺炎疫情期间欠付租金，出租人应当如何进行会计处理？”补充承租人欠付租金处理原则，不仅包括新冠期间欠付租金。 |
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关于售后租回交易形成销售的处理 |
(三)售后租回交易 1.售后租回交易中的资产转让属于销售。 …… 在租赁期开始日后，承租人应当按照本章有关使用权资产后续计量的规定对售后租回所形成的使用权资产进行后续计量，并按照本章有关租赁负债后续计量的规定对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量。承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失。租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应当按照本章的规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，不受前述规定的限制。 【例21-58】（修订略） 【例21-59】（略） |
根据《企业会计准则第17号》问题三修订售后租回会计处理原则及原【例21-58】具体处理，并纳入2023年12月07日发布的租赁准则应用案例。 |
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关于售后租回交易未形成销售的处理 |
2.售后租回交易中的资产转让不属于销售。 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第二十二章金融工具确认和计量进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第二十二章金融工具确认和计量进行会计处理。 3.售后租回交易示例 （1）售后租回交易中的资产转让不属于销售。 【例21-60】甲公司(卖方兼承租人)以货币资金24000000元的价格向乙公司(买方兼出租人)出售转让一栋建筑物，乙公司以银行存款支付转让价款，交易转让前该建筑物的账面原值为24000000元，累计折旧为4000000元。与此同时同日，甲公司与乙公司签订合同，取得该建筑物18年的使用权(全部剩余使用年限为40年),年租金为2000000元，于每年年末支付，租赁期届满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让该建筑物不满足《企业会计准则第14号——收入》（2017）中符合第十五章收入关于销售成立的条件。该建筑物在转让当日的公允价值为36000000元。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。 分析：本例中，甲公司与乙公司在转让该建筑物的同时，就该建筑物签订了租赁合同，并约定在租赁期届满时以100元(远低于该建筑物当日公允价值)回购该建筑物，表明乙公司在转让时点并未取得该建筑物的控制权，因而不符合第十五章收入关于销售成立的条件。因此，卖方兼承租人不应终止确认所转让的建筑物，收到的转让价款应作为长期应付款处理；买方兼出租人不确认被转让的建筑物，支付的转让价款应作为长期应收款处理。 在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计有关账务处理如下 借：货币资金银行存款24000000 贷：长期应付款 24000000 在租赁期开始日，乙公司有关账务处理如下： 借：长期应收款 24000000 贷：银行存款 24000000 |
补充案例分析，说明廉价购买选择权对判断的影响。 |
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关于承租人现金流量表的列示 |
十、列示与披露 (一)承租人的列示和披露 3.现金流量表。 承租人应当在现金流量表中按照如下方式列示： (1)偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入筹资活动现金流出； (2)支付的按照本准则有关章规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的支付的相关付款额，短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额，应当计入经营活动现金流出； (3)支付的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应当计入经营活动现金流出； (4)支付的预付租金和租赁保证金，应当计入筹资活动现金流出； (5)支付的与按照本章规定简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。 |
根据2020年报工作通知补充预付租金和租赁保证金、短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额的现金流量表分类。 |
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关于衔接规定 |
十一、衔接规定 （一）首次执行日 本准则所述的首次执行日，是指企业首次采用本准则的年度报告期间的开始日。 （二）租赁定义的实务豁免 对于首次执行日前已存在的合同，企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。即，企业可以仅对之前根据原租赁准则识别为租赁的合同采用本准则；对之 前按原租赁准则未识别为包含租赁的合同不采用本准则。选择不重新评估的，企业应当在财务报表附注中披露这一事实，并一致应用于前述所有合同。 (一)承租人衔接规定及示例 1.承租人可以选择的衔接会计处理 承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁： （1）按照《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。 （2）根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息（以下简称“简化的追溯调整法”）。 2.简化的追溯调整法下具体衔接规定 对于首次执行日前的融资租赁，承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债。 对于首次执行日前的经营租赁，承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率(具有相似特征的租赁可采用同一折现率)折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产： ①假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利 率作为折现率）； 与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。按租赁负债的计量金额并根据预付租金进行必要调整后的金额计量使用权资产。 （3）在首次执行日，承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。 3.简化的追溯调整法下对于经营租赁的额外可选简化处理 ….. 首次执行日前的经营租赁将于首次执行日后12个月内执行完毕或其租赁资产属于低价值资产的，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。 在首次执行日，承租人应当按照第九章资产减值的规定，对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。作为减值测试的替代，承租人也可根据第十四章或有事项的规定，评估包含租赁的合同在首次执行日前是否为亏损合同，并根据首次执行日前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。 对于首次执行日前已存在的售后租回交易，企业在首次执行日不重新评估资产转让是否满足第十五章收入作为销售进行会计处理的规定。对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理，并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理，并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。 承租人首次执行本章的累积影响数，应调整期初留存收益及财务报表其他相关项目，不调整可比期间信息。 首次执行日后，承租人应当按照本章的规定进行处理。 (二)出租人衔接规定 除下面所述情形外，出租人无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整，而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理： 对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁，转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照本准则章的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的，应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。 除上述情形外，出租人应当自首次执行日起采用未来适用法进行处理。 （五）之前确认的有关企业合并的金额 …… |
大幅删减原衔接规定讲解及示例。 |
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其他修订 |
统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。 |
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