关于总体要求

一、总体要求

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会〔2017〕8号，以下简称本金融资产转移准则)明确了金融资产转移的认定以及金融资产转移是否导致金融资产终止确认的判断原则，规范了金融资产转移和终止确认的相关会计处理。此处的金融资产既包括单项金融资产，也包括一组类似金融资产。一组类似金融资产通常指金融资产的合同现金流量在金额和时间分布上相似并且具有相似的风险特征。金融资产的定义和范围见第二十二章金融工具确认和计量的相关规定。

金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产(或其现金流量)让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方(转入方)。金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

企业应当在收取金融资产现金流量的合同权利终止时终止确认该金融资产。如果该合同权利尚未终止，只有在金融资产已转移，且该转移满足终止确认条件的规定时才能终止确认。因此，本准则章规定的金融资产转移仅包含两种情形：

1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足本准则第六条第（二）项的三个下列条件：

(1)企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。

(2)转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。

(3)企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满足本条件。

（1）将单项和一组类似金融资产原则前移。删除原一组类似金融资产举例：“如合同条款类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等。”

（2）根据准则第二条补充金融资产转移定义，将原金融资产终止确认定义前移。

（3）根据准则第六条补充保留收取现金流量并承担支付义务时的判断条件。

关于会计科目和主要账务处理

二、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理

企业存在对已转移金融资产继续涉入情况的，应当设置相应会计科目核算继续涉入资产和继续涉入负债。以下给出了相关会计科目设置的建议，企业可以根据实际情况自行设置会计科目。有关账务处理请参考本指南第七部分“关于继续涉入被转移金融资产的会计处理”中有关示例。

企业对金融资产转移进行会计处理，一般需要设置下列会计科目。

(一)“1518继续涉入资产”

1.本科目核算企业(转出方)由于对转出金融资产提供信用增级(如提供担保、持有次级权益)而继续涉入被转移金融资产时，企业所承担的最大可能损失金额(即企业继续涉入被转移金融资产的程度)。

2.企业可以按金融资产转移业务的类别、继续涉入的性质或者被转移金融资产的类别设置本科目的明细科目。

3.继续涉入资产的主要账务处理。

(1)企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，借记本科目，按照转移金融资产收到的对价，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和，贷记“继续涉入负债”科目，按照金融资产账面余额，贷记“贷款”、“应收账款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”等科目。已计提信用减值准备的，还应同时结转信用减值准备。后续期间，担保失效的，按照失效的担保金额，借记“继续涉入负债”,贷记本科目；发生担保事项的，按照需要支付的担保金额，借记“信用减值损失”科目，贷记本科目。

(2)企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，应当在转移日按照分配至继续确认金融资产部分的账面金额，借记本科目，按照转移终止确认金融资产部分所收到的对价，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，同时按照因继续涉入而确认负债的金额，贷记“继续涉入负债”,按照终止确认金融资产部分的账面余额，贷记“贷款”、“应收账款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”等科目。已计提信用减值准备的，还应同时结转终止确认金融资产部分对应的信用减值准备。

4.本科目期末借方余额，反映企业继续涉入被转移金融资产的金额。

(二)“2504继续涉入负债”

1.本科目核算企业在金融资产转移中因继续涉入被转移资产而产生的义务。

2.企业可以按金融资产转移业务的类别、被转移金融资产的类别或者交易对手设置本科目的明细科目。

3.继续涉入负债的主要账务处理。

(1)企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，借记“继续涉入资产”科目，按照转移金融资产收到的对价，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和，贷记本科目，按照金融资产账面余额，贷记“贷款”、“应收账款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”等科目。已计提信用减值准备的，还应同时结转信用减值准备。后续期间，摊销担保合同初始公允价值的，借记本科目，贷记“其他业务收入”等科目；担保到期失效的，按照失效的担保金额，借记本科目，贷记“继续涉入资产”科目。发生担保事项并实际支付赔偿时，按照实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

(2)企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入以摊余成本计量的被转移金融资产的，应当在转移日按照收到的对价，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。后续期间，被转移金融资产在期权到期日的账面余额和相关负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，借记“投资收益”等科目，贷记本科目。相关期权行权时，按照本科目余额，借记本科目，按照行权价格，贷记“银行存款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”等科目。相关期权不行权的，按照本科目余额，借记本科目，按照被转移金融资产的账面余额，贷记“债权投资”等科目。被转移金融资产已计提信用减值准备的，还应同时结转信用减值准备。

(3)企业因持有看涨期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产的，应当在转移日按照收到的对价，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。后续期间，应当按照被转移金融资产的公允价值变动金额，借记或贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目，按照继续涉入负债的变动金额，贷记或借记本科目，差额借记或贷记“公允价值变动损益”、“其他综合收益”等科目。相关期权行权时，按照本科目余额，借记本科目，按照行权价格，贷记“银行存款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”、“其他综合收益”等科目。相关期权不行权的，按照本科目余额，借记本科目，贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目，差额借记或贷记“投资收益”、“其他综合收益”等科目。

(4)企业因签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产的，应当在转移日按照收到的对价，借记“银行存款”等科目，按照看跌期权的行权价格与时间价值之和，贷记本科目，差额贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目。后续期间，因按照被转移金融资产公允价值和看跌期权的行权价格孰低计量导致的金融资产价值变动金额，借记或贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目，按照继续涉入负债的变动金额，贷记或借记本科目，差额借记或贷记“公允价值变动损益”、“其他综合收益”等科目。相关期权行权时，按照本科目余额，借记本科目，按照行权价格，贷记“银行存款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”、“其他综合收益”等科目。相关期权不行权的，按照本科目余额，借记本科目，按照被转移金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目，差额借记或贷记“投资收益”、“其他综合收益”等科目。

(5)企业因同时持有看涨期权和签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产的，应当在转移日按照收到的对价，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。后续期间，应当按照被转移金融资产的公允价值变动金额，借记或贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目，按照继续涉入负债的变动金额，借记或贷记本科目，差额借记或贷记“公允价值变动损益”、“其他综合收益”等科目。相关期权行权时，按照本科目余额，借记本科目，按照行权价格，贷记“银行存款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”、“其他综合收益”等科目。相关期权不行权的，按照本科目余额，借记本科目，按照被转移金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”、“其他债权投资”等科目，差额借记或贷记“投资收益”、“其他综合收益”等科目。

(6)企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，应当在转移日按照分配至继续确认金融资产部分的账面金额，借记“继续涉入资产”科目，按照转移终止确认金融资产部分所收到的对价，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，同时按照因继续涉入而确认负债的金额，贷记本科目，按照终止确认金融资产部分的账面余额，贷记“贷款”、“应收账款”等科目，差额借记或贷记“投资收益”等科目。已计提信用减值准备的，还应同时结转终止确认金融资产部分对应的信用减值准备。

4.本科目期末贷方余额，反映企业因继续涉入被转移资产而产生义务的金额。

（1）补充继续涉入资产科目主要账务处理。

（2）补充继续涉入负债科目主要账务处理。

关于导致金融资产终止确认的情形

下列情形也会导致金融资产的终止确认：

1.合同的实质性修改。企业与交易对手方修改或者重新议定合同并且构成实质性修改的，将导致企业终止确认原金融资产，同时按照修改后的条款确认一项新金融资产。

2.核销金融资产。当企业合理预期不再能够全部或部分收回金融资产合同现金流量时，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

补充导致终止确认的两种情形，合同的实质性修改和核销金融资产。

关于金融资产整体转移损益的计算

五、关于满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理

(一)金融资产整体转移的会计处理

具体计算公式如下：

金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+/-原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）

因转移收到的对价=因转移交易实际收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得的服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值

删除转移损益计算公式，将收到对价计算公式后移。

关于衔接规定

九、衔接规定

(一)首次执行企业会计准则

按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业应当自首次执行日起，对金融资产转移采用未来适用法进行处理。

(二)金融资产转移准则转换

在金融资产转移准则施行日(以下简称施行日),企业仍继续涉入被转移金融资产的，应当按照第二十二章金融工具确认和计量及本章关于被转移金融资产确认和计量的相关规定进行追溯调整，再按照本章的规定对其所确认的相关负债进行重新计量，并将相关影响按照与被转移金融资产一致的方式在施行日进行调整。追溯调整不切实可行的除外。

统一体例，增加衔接规定。

其他修订

统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。