企业会计准则----企业合并/企业会计准则及应用指南历年变动综述－企业会计准则及应用指南历年变动综述（二十）企业合并

（一）准则整体变动

《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称企业合并准则)于2006年2月15日通过“财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”（财会[2006]3号）发布，自2007年1月1日起施行。准则层面，企业合并准则在2006年发布后无整体修订。

（二）准则相关规定

发布日期	文件	涉及问题	备注
企业会计准则解释
2008年8月	《企业会计准则解释第2号》问题二	企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？	《准则讲解2008》纳入该内容。
2010年7月	《企业会计准则解释第4号》问题一	同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？	《应用指南2024》第二十章纳入该内容
2010年7月	《企业会计准则解释第4号》问题二	非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？	《准则讲解2010》纳入该内容；《应用指南2024》修订该内容。
2010年7月	《企业会计准则解释第4号》问题三	企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？	《准则讲解2010》第二十一章纳入该内容；《企业会计准则第2号》（2014年修订）、《企业会计准则第33号》（2014年修订）修订该处理；《应用指南2024》第二十章更新该内容。
2010年7月	《企业会计准则解释第4号》问题五	在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？	《准则讲解2010》纳入该内容
2012年11月	《企业会计准则解释第5号》问题一	非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？	《应用指南2024》纳入该内容。
2014年1月	《企业会计准则解释第6号》问题二	根据《企业会计准则第20号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？	《应用指南2024》纳入该内容。
2019年12月	《企业会计准则解释第13号》问题二	关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断？	《应用指南2024》纳入该内容。
2021年11月02日	企业合并准则实施问答	问：某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，假定在新设公司层面该交易构成同一控制下企业合并，新设公司需要编制合并财务报表。如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司编制合并财务报表的期初日应为新设公司成立日还是应追溯至成立日之前？	《应用指南2024》纳入该内容。

应用指南变动概述

（一）历年版本

有关企业合并准则的应用指南包括以下几个版本：

出版日期	名称
2007年4月	《准则讲解2006》第二十一章企业合并
2008年12月	《准则讲解2008》第二十一章企业合并
2010年12月	《准则讲解2010》第二十一章企业合并
2024年3月	《应用指南2024》第二十章企业合并

（二）历年变动概述

关于业务的定义及判断

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	企业合并定义未纳入“业务”的概念	准则原文略
《准则讲解2008》	引入《国际财务报告准则第3号》相关理念，新增“业务”的概念，强调了构成业务是企业合并定义的必要条件。	原文规定： “企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。…… 有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：…… 有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。”
《准则讲解2010》	根据2009年报工作通知修订“业务”定义。	原文规定： “有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：…… 该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。”
《应用指南2024》	删除原业务定义及判断原则，根据《企业会计准则解释第13号》问题二重新编写业务定义及判断原则，并增加了部分常见应用举例。但未引入国际准则下《业务的定义（对<国际财务报告准则第3号>的修订）》提供的全部应用示例。	准则原文略

关于同一控制下企业合并被合并方的账面价值

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	仅要求同一控制下企业合并取得的被合并方各项资产、负债的账面价值应维持被合并方的原账面价值不变，未明确以在最终控制方财务报表中的账面价值为基础。	原文规定： “（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。…… ”
《准则讲解2008》	补充同一控制下企业合并涉及企业改制的，不适用合并方以被合并方原账面价值确认取得的资产和负债的计量规定。	原文规定：“同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。”
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据《企业会计准则解释第6号》问题二补充：“同一控制下企业合并取得被合并方各项资产、负债原账面价值，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础。”	准则原文略

关于同一控制下企业合并追溯合并的最早期间

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据2021年11月发布的企业合并准则实施问答，补充同一控制下新设子公司并注入其他子公司或业务追溯合并的最早期间。即，如果新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。	准则原文略

4. 关于同一控制下企业合并或有对价的处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据《企业会计准则第2号》（2014年修订）的修订，补充索引同一控制下企业合并或有对价的处理原则（同一控制下企业合并或有对价按或有事项模式处理，未与非同一控制下企业合并的金融工具模式相对应）。	准则原文略

同一控制下的吸收合并比较报表的编制

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	同一控制下吸收合并不需要编制比较报表。	原文规定：“因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并入合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。”
《准则讲解2008》	区分同一控制下的吸收合并下，合并方在合并当期期末仅需编制个别报表与需要编制合并财务报表的情况进行说明。（1）仅需编制个别报表：无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。（2）需编制合并财务报表：应将吸收合并取得的被合并方前期有关财财务状况、经营成果及现金流量等并入前期比较合并财务报表。	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

关于非同一控制下企业合并或有对价的处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	要求或有对价符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分，即采用或有事项模式计量。	原文规定： “当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定对合并成本进行一定的调整……”
《准则讲解2008》	强调将“在购买日判断有关调整很可能发生”作为确认或有对价时的一项单独考虑因素。	原文规定： “当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。某些情况下，企业合并合同或协议中可能约定根据未来一项或多项或有事项的发生对企业合并成本进行调整…… ”
《准则讲解2010》	明确非同一控制下企业合并相关或有对价按照金融工具准则处理，采用金融工具模式计量。	原文规定： “或有对价的公允价值。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的…… ”
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

关于非同一控制下企业合并中未确认无形资产的可辨认条件

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	对于非同一控制下企业合并中，购买方取得无形资产，未引入《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）中无形资产的可辨认性标准。	原文规定： “企业合并中取得无形资产的确认条件。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认……”
《准则讲解2008》	对于非同一控制下企业合并中，购买方取得无形资产的确认，引入可辨认性标准。即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据《企业会计准则解释第5号》问题一补充非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产，同样需要按照无形资产的可辨认条件进行判断。	准则原文略

关于不属于企业合并准则规范的情况

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	增加了不属于企业合并准则规范的情况	“其他不按照企业合并准则核算的情况 (1)两方或多方形成合营企业的企业合并，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制的情况。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并。 (2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项…… 因无法明确计量企业合并成本，某些情况下甚至不发生任何成本，虽然涉及到控制权的转移，不包括在企业合并准则的规范范围之内。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	根据2010年年报工作的通知对企业合并准则规范范围进行修订，删除“仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况”不属于企业合并的描述，该情况下也可能属于企业合并。	准则原文略
《应用指南2024》	根据《企业会计准则第40号——合营安排》（2014年修订）对不属于企业合并准则规范的情况中的合营企业的定义进行修订。	原文规定： “对于两个或两个以上的参与方共同控制、且各参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排(即合营企业),由于合营企业的各参与方中并不存在占主导作用的控制方，在合营安排自身财务报表中对合营安排形成的会计处理，不属于企业合并。”

关于对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未对“对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定”提供指引。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	根据《企业会计准则解释第4号》问题二，对非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类和指定作出规范。	原文规定： “…… 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定…… ”
《应用指南2024》	根据《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）与《企业会计准则第25号——保险合同》（2020年修订）修改在购买日涉及被购买方的租赁合同或保险合同的情况下的分类或指定的相关表述。	准则原文略

关于购买日取得的被购买方可抵扣暂时性差异在购买日不符合递延所得税资产确认条件，但在购买日后符合确认条件的处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	“以后期间有关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失…… ”	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	根据《企业会计准则解释第4号》问题五，引入“计量期”概念，对于购买日后12个月内确认符合条件的递延所得税资产，要求全部冲减商誉，不足部分计入当期损益；除此之外（如购买日后超过12个月，或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），确认符合条件的递延所得税资产，应计入当期损益，不得调整商誉。	准则原文略
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

关于反向购买合并财务报告编制

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	增加“反向购买的处理”章节，对反向购买交易进行了规范。包括及反向购买概念、企业合并成本、合并财务报表的编制、每股收益的计算。	原文规定： “反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果……”
《准则讲解2010》	根据《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）相关规定，补充反向购买构成业务和不构成业务的会计处理。反向购买不构成业务的资产，按权益性交易处理，购买对价与相关资产价值差额计入所有者权益，不产生商誉或负商誉。	准则原文略
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

《应用指南2024》其他具体修订详见后述第三部分。

《应用指南2024》主要变动

《应用指南2024》第二十章企业合并基于《准则讲解2010》第二十一章企业合并重新编写，以下为新版应用指南主要变动内容。

项目	修订段落	简析
关于总体要求	一、总体要求企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或一个以上业务的控制权。《企业会计准则第20号——企业合并》主要规范了对不同类型企业合并的会计处理。企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，两种类型的企业合并遵循不同的会计处理原则。对于同一控制下的企业合并，其会计处理方法类似于权益结合法，将企业合并看作是两个或两个以上参与合并企业权益的重新整合。该方法是从最终控制方的角度去考虑其在合并前后所控制的经济资源并没有发生变化，因此，在会计处理时不将其视为一项购买交易。同一控制下企业合并取得的各项资产和负债以被合并方在最终控制方合并报表中的账面价值为基础确定，不产生新的资产和负债，亦不产生新的商誉。合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为企业合并所支付对价的账面价值之间的差额，调整所有者权益，不计入企业合并商誉或者当期损益。合并方在编制合并日的合并财务报表时，应对合并当期期初至合并日止期间及比较期间的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。对于非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方的角度出发，购买方取得了对被购买方的控制权，应确认企业合并产生的商誉以及取得的各项可辨认资产、负债和被购买方的少数股东权益。其中，对于取得的可辨认资产及承担的负债，按照其在购买日的公允价值进行初始计量；对于被购买方的少数股东权益，按照被购买方可辨认资产和负债的公允价值净额中少数股东权益所占的份额来进行计量，对于购买方支付的企业合并对价大于其取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉，对于企业合并成本小于其取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入当期损益。被购买方的资产及负债、收入及成本费用、现金流量等自购买日开始纳入购买方的合并财务报表，并以购买日确定的公允价值为基础进行后续计量。	统一体例，增加总体要求，明确企业合并准则目标，概括企业合并基本处理原则。
关于业务的定义及判断	二、适用范围 (一)企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或一个以上企业(或业务)的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或一个以上企业(或业务)的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。 (二)企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断 …… 2.构成业务的判断条件。有关组合是否构成一项业务，应结合所取得生产经营活动或资产的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。例如，甲企业收购乙企业的股权，乙企业的资产包括一项采矿权和少量现金，未持有开采活动所需的生产设施、巷道等其他开展生产经营活动所必要的资产，也未开展开采活动，甲企业的该项股权收购未能满足同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，也无实际产出，不构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的： (1)该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；②具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。 (2)该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；②该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。 3.判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述“2.构成业务的判断条件”的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述“2.构成业务的判断条件”的规定进行判断。购买方应当按照下列规定进行集中度测试： (1)计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值： ①总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+(购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价宜)-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉 ②总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值(不包括递延所得税负债)-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉 (2)关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产(包括租赁资产)及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。 (3)关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。例如，某企业收购一家新药研发企业，该企业正在进行两项研发活动，分别开发治疗两种不同疾病的药物，均已进入临床试验阶段，由于两种药物分别用于治疗不同疾病，开发和完成药物的技术风险等存在不同，考虑这两项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险，不应作为一组类似资产。下列情形通常不能作为一组类似资产：①有形资产和无形资产；②不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；③不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；④金融资产和非金融资产；⑤不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；⑥同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。例如，甲企业购买从事仓储物流服务的乙企业100%股权，甲、乙在股权交易前不存在关联方关系，甲企业选择采用集中度测试判断取得的组合是否构成业务。乙企业除持有少量现金资产外，其核心资产为若干个化工产品仓储相关的储罐，由于相关储罐资产处于同一物流基地，所提供的仓储服务对象、经营风险等非常类似，考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险后可以识别为一组类似资产。经测算，由于甲企业取得的总资产的公允价值几乎相当于其中储罐资产的公允价值，该组合通过了集中度测试，不构成业务。	删除原业务定义及判断原则，根据《企业会计准则解释第13号》问题二重新编写业务定义及判断原则。相对于准则解释13号，新指南增加了部分常见应用举例，但未引入国际准则下《业务的定义（对<国际财务报告准则第3号>的修订）》提供的全部应用示例。
关于会计科目和主要账务处理——长期股权投资（企业合并形成的长期股权投资）	三、应设置的相关会计科目和主要账务处理企业对企业合并的会计处理，一般需要设置下列会计科目。 (一)“长期股权投资” 1.本科目核算企业持有的长期股权投资。 2.本科目应当按照被投资单位进行明细核算。 3.企业合并形成的长期股权投资的主要账务处理。 (1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目(投资成本),按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目(投资成本),按照发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 (2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的，应在购买日按照本章确定的合并成本，借记本科目(投资成本),按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”、“投资收益”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目(投资成本),按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。企业为企业合并(包括同一控制企业合并和非同一控制下企业合并)发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 4.本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。	根据《企业会计准则解释第4号》问题一、《企业会计准则第2号》（2014年修订）修订企业合并取得长期股权投资成本的计量，相关费用计入损益而不是长投成本。
关于会计科目和主要账务处理——营业外收入	(五)“营业外收入” 1.本科目核算企业发生的营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)等，以及在非同一控制下企业合并中，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(即负商誉)。本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。 2.本科目可按营业外收入项目进行明细核算。 3.企业合并中涉及的营业外收入的主要账务处理。在非同一控制下企业合并中，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当借记有关科目，贷记本科目。 4.期末，应将本科目本期发生额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。	根据近年来修订的相关准则及报表格式，澄清营业外收入的核算内容，并澄清非同一控制企业合并形成的负商誉计入营业外收入科目。
关于同一控制企业合并的例子	四、企业合并的类型企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。 (一)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握下列要点： 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等如集团内子公司向母公司购买其他子公司或业务、子公司向集团内其他子公司购买其下属子公司或业务等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。	澄清同一控制企业合并的常见例子，包括集团内子公司向母公司购买其他子公司或业务、子公司向集团内其他子公司购买其下属子公司或业务等。可以类推，母公司向子公司收购三级子公司、子公司吸收合并母公司、母公司吸收合并原子公司等未发生控制权变动，不属于同一控制企业合并。
关于同一控制下企业合并被合并方的原账面价值	五、同一控制下企业合并的处理 (一)同一控制下企业合并的处理原则 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策和会计期间与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策和会计期间，即合并方应当按照本企业会计政策和会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策和会计期间，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行公司制改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。	根据《企业会计准则解释第6号》问题二补充，同一控制下企业合并取得被合并方各项资产、负债原账面价值，应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础。
关于同一控制下企业合并追溯合并的最早期间	五、同一控制下企业合并的处理 (一)同一控制下企业合并的处理原则对于同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。实务中有些情况下，合并方的设立日可能晚于被合并方，例如，某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，该交易构成同一控制下企业合并，如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。	根据2021年11月发布的企业合并准则实施问答，补充同一控制下新设子公司并注入其他子公司或业务追溯合并的最早期间。
关于同一控制下企业合并或有对价的处理	4.同一控制下企业合并或有对价的会计处理。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，合并方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，即或有对价。同一控制下企业合并或有对价应按照第三章长期股权投资的有关规定进行会计处理。	根据《企业会计准则第2号》（2014年修订）的修订，补充索引同一控制下企业合并或有对价的处理原则（同一控制下企业合并或有对价按或有事项模式处理，未与非同一控制下企业合并的金融工具模式相对应）。
关于分步实现同一控制下企业合并	(三)通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，按照第三章长期股权投资、第三十四章合并财务报表的有关规定进行会计处理。	根据《企业会计准则第2号》（2014年修订）和《企业会计准则第33号》（2014年修订）的修订，补充索引分步实现同一控制下企业合并的处理（通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并以原持有股权账面价值加总计算，未采用分步实现非同一控制下企业合并的重计量模式）。
关于控制权的判断	六、非同一控制下企业合并的处理 (一)非同一控制下企业合并的处理原则 1.确定购买方。对于非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。非同一控制下的企业合并中，应当根据第三十四章合并财务报表关于控制的定义和所涉及的相关要素等有关规定，在综合考虑所有相关事实和情况的基础上确定购买方。 1．合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 2．某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本，D公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。 2．按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。	根据《企业会计准则第33号》（2014年修订）对控制定义及判断的修订，删除原企业合并章节中有关控制的判断指引，直接索引合并财务报表准则及其指南。
关于非同一控制下企业合并成本的确定	六、非同一控制下企业合并的处理 (一)非同一控制下企业合并的处理原则 3.确定企业合并成本。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和，公允价值的确定见第三十九章公允价值计量。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应按照第二十二章金融工具确认和计量、第三十八章金融工具列报的有关规定进行会计处理。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额： 1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。有关资产公允价值的确定参见企业合并准则应用指南中的相关规定。 2．发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。 3．因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。	根据《企业会计准则解释第4号》问题一、《企业会计准则第2号》（2014年修订）修订非同一控制下企业合并成本的构成。澄清企业合并发生的相关成本计入当期损益（满足条件的发行权益和债务证券交易费用除外）；删除相关对价公允价值确定方式的讲解，直接索引公允价值计量准则。
关于无形资产的可辨认条件	六、非同一控制下企业合并的处理 (一)非同一控制下企业合并的处理原则 5.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。 (2)企业合并中取得无形资产的确认。……非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的，应确认为无形资产： ①源于合同性权利或其他法定权利； ②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。	根据《企业会计准则解释第5号》问题一补充无形资产的可辨认条件。
关于分步实现非同一控制企业合并	(三)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，例如因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，应当按照第三章长期股权投资、第三十四章合并财务报表等有关规定进行会计处理。三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理：一是对长期股权投资的账面余额进行调整。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。二是比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。三是对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益。【例21—7】（略）	根据《企业会计准则第2号》（2014年修订）和《企业会计准则第33号》（2014年修订）的修订，删除原《企业会计准则解释第4号》问题三规定的分步实现非同一控制企业合并处理方法，直接索引长投及合并报表准则相关规定。
关于列示与披露	七、列示与披露 (一)列示 1.合并资产负债表的列示要求。非同一控制下控股合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并资产负债表中资产项目下以“商誉”项目列示。已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。 2.合并利润表的列示要求。同一控制下控股合并中，合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益，在合并利润表中的“净利润”项下，单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目列示。 (二)披露 1.对于同一控制下的企业合并，企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：(1)参与合并企业的基本情况；(2)属于同一控制下企业合并的判断依据；(3)合并日的确定依据；(4)以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；(5)被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况；(6)合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况；(7)被合并方采用的会计政策和会计期间与合并方不一致所作调整情况的说明；(8)合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。 2.对于非同一控制下的企业合并，企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：(1)参与合并企业的基本情况；(2)购买日的确定依据；(3)合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法；(4)被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值；(5)合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况；(6)被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况；(7)被合并方采用的会计政策和会计期间与合并方不一致所作调整情况的说明；(8)商誉的金额及其确定方法；(9)因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额；(10)合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。	统一体例，根据准则相关规定增加列示与披露要求。
其他修订	统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。