企业所得税三个实务问题的解答

郑嘉亮 李健强

【内容提要】停用设备可以在税前计算折旧扣除吗？已经投入使用的固定资产“忘记”计算折旧扣除怎么办？处置不征税收入形成的固定资产如何进行所得税处理？这些问题可能平平无奇，却又有些难以把握。笔者通过对税收、会计的视野进行分析，或许对你有所启发。

关键词：企业所得税实务解答

问题1：停用的生产线折旧可以继续税前扣除吗？

情况说明：企业因产量不足，需停用部分生产线（不是永久性停用，待有订单后再使用），那这部分停用的生产线折旧可以继续税前列支吗？如需将这部分资产折旧纳税调增，后续应如何转回？

政策理解：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第59条：“第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”这里的停用具体是指？永久性停用还是生产停用，还是两者都包括。

建议：这类的资产停用的折旧不能税前列支，待资产处置或提完折旧后（一次性或分年度）转回。

甲解答意见：目前，国家税务总局尚未就《企业所得税法实施条例》第五十九条"停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧"中的"停止使用"的具体含义发布统一规范性解释，未明确界定是永久性停用还是包括临时性停用，个别地区历史上存在不同执法口径。部分地区税务机关认为暂时停产期间折旧可扣除。需要注意的是，税务系统干部马泽方的观点从2017年的"可扣除"转变为2022年和2026年的"不可扣除"，反映了目前征管口径收紧的趋势。从公开的稽查案例来看，税务稽查中倾向于认定停用设备应停提折旧。

个人认为，1993年行业会计制度时期停用固定资产停止折旧,后来2006年企业会计准则全面修改正式取消，原因就是与资产耗损规律不一致，固定资产临时闲置仍然发生价值损耗。《企业所得税法实施条例》第59条中的”停止使用”，应理解为固定资产终止使用或退出经营活动（如报废、出售、永久停用等），而不应扩大解释为因订单不足、季节性停产、设备检修、政府临时限产等导致的暂时停用。企业仅因订单不足暂时停用部分生产线，未来仍计划恢复使用，固定资产并未退出经营体系，也未终止其预期经济利益，应继续按照规定计提折旧，并允许在企业所得税前扣除。

乙解答意见：根据《企业所得税法》“第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；”和《企业所得税法实施条例》“第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”停止使用的部分生产线，不应计算折旧在税前扣除，已经扣除的应做纳税调整增加处理。

甲：这个问题它情况说明讲不是永久停用，对于这种暂时性停用是不是和永久停用一样处理？这里我未想通。

乙：税法没说永久还是暂时，企业可以在会计上自动停止提折旧，可以减轻财务压力，且与物理损耗一致。

问题2：已经投入使用的固定资产未计提折旧，可否税前补扣？

情况说明：A公司为一般纳税人，企业所得税税率25%。2019年12月厂房竣工验收，不含税原值500万元，税法、会计折旧年限20年，无残值，直线法折旧，年折旧额25万元。因财务疏漏未在竣工验收时转入固定资产进行折旧，2020-2024年全程未计提折旧，2025年12月账务自查发现问题，通过“以前年度损益”统一补提2020-2024年共4年折旧共计100万元。

问题：该补提固定资产折旧是否能对应在追补年份税前扣除？

政策理解：《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题  根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

建议：时间判定：补提折旧所属年度为2020-2024年，距离2025年未超过5年追补期，符合追溯扣除条件。

A公司作出专项申报及说明后，追补至202-2024年税前扣除该固定资产折旧。

甲答复意见：个人认为，A公司因“财务疏漏”补提以前年度折旧符合国家税务总局公告2012年第15号第六条规定的"以前年度实际发生、按税收规定应扣未扣支出"的情形，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除。但不排除部分地方税务机关从严掌握，需提供竣工验收报告、转固审批单、折旧计算表、在建工程发票等资料证明，建议就折旧追补事项提前与主管税务机关沟通，争取有利口径。另外建议企业关注厂房房产税是否也遗漏申报。

乙意见：完全同意甲的意见。

问题3：企业处置不征税收入形成的固定资产，应如何进行所得税处理：

情况说明：乙公司为资源与产权交易服务一般纳税人，20×1年1月取得市级政府拨付的产业园区生产厂房建设专项补助800万元，该补助符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入全部条件，乙公司选择将其作为不征税收入处理。

2011年2月乙公司启动自建生产厂房项目，总投资1000万元（其中800万元为上述政府补助资金，200万元为企业自有资金），2011年12月厂房完工并达到预定可使用状态，完成竣工决算。厂房预计使用年限20年，采用直线法计提折旧，预计净残值率5%（与税法规定一致）。

2019年1月（厂房已使用8年），乙公司因产业园区整体搬迁，将该厂房对外出售，取得不含税转让价款1200万元；该厂房为2016年5月1日后自建，适用增值税一般计税方法。

乙公司对专项补助采用总额法会计处理。

持有期间（2012-2018年）纳税调整。

每年会计确认其他收益40万元（不征税收入分期结转），需纳税调减40万元；

每年会计计提折旧47.5万元，其中38万元为不征税收入对应折旧（800万 ×(1-5%)÷20），不得税前扣除，需纳税调增38万元；

自有资金200万元对应折旧9.5万元（200万×(1-5%)÷20），可正常税前扣除，无需调整。

请问2019年出售时，其处置厂房所得是多少？

政策理解：《企业所得税法实施条例》第二十八条：不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第二条、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

建议：2019年出售时，其处置厂房所得是否转让款1200-自有资金对应厂房计税净值124（200万-124(200万×(1-5%)÷20×8年)=200万-76万=124万元）＝1076万元

甲答：个人认为，同意上述计算结果，2019年处置厂房的企业所得税应税所得为1076万元。该厂房总投资1,000万元，其中800万元来源于符合不征税收入条件的政府专项补助。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第二条规定，不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，该厂房税法认可的计税基础仅为自有资金投入部分200万元。厂房使用8年，按税法规定计算的累计可扣除折旧为76万元〔200×(1-5%)÷20×8〕，处置时税法净值为124万元（200-76）。不含税转让收入1,200万元 - 税法净值124万元 = 处置所得1,076万元。另外，厂房处置环节涉及的印花税、土地增值税、城建税及附加等税费，可在企业所得税前据实扣除，实际申报时应纳入计算，相应冲减处置所得。

乙的意见：不同意甲的意见。应当按照《企业所得税法》“第十六条　企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”和《企业所得税法实施条例》“第七十四条 企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”来处理。

在该资产未退出企业之前，确实应该将“与不征税收入相关支出”均不纳入企业所得税计算视野。但是，当企业转让该资产时，属于一笔横财，这笔横财的所得额应当是转让收入及全部相关支出都纳入视野，该财产的转让所得=1200-（建设成本1000-47.5万元X8）=1200-620=580万元。即：以前不予扣除的折旧此次因收入纳入所得，也允许一次性扣除——收入和支出配比。如果收入全部纳入，支出却不是全部纳入，这对纳税人是极端不公平的——由不征税收入转为应税收入，支出处理就要随之改变。

甲：还有个问题800万不征税收入是全额作为应税收入？因为8年的折旧都扣了，所以形成所得580+800=1380？

800万在现在8年后才作为应税收入有点怪。

乙：收入额应当整体考虑——“取得不含税转让价款1200万元”，不应单独拿800万元来考究；支出（折旧）也同样需要整体考虑。

亲爱的读者：你是否赞同以上意见？或者你有更好的意见建议？

作者所在单位：郑嘉亮 广州市公明税务师事务所

李健强 广州市税务学会