公告解决什么问题
政策主要内容
（1）企业合并，是指一家或多家企业（以下称被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（2）企业分立，是指一家企业（以下称被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
案例1：假设甲企业吸收合并乙企业，乙企业共有四名股东，股东类型及持股情况分别为：A股东为居民企业，持股45%；B股东为自然人，持股40%；C股东为居民企业，持股10%；D股东为居民企业，持股5%。按照《公告》要求，如A股东、C股东、D股东与被合并企业、合并企业就特殊性税务处理达成一致，则达成一致的居民企业股东合计持股比例为60%，符合合计持股比例超过50%的要求，在符合其他政策规定的情况下，可以适用特殊性税务处理。
对于企业合并、分立业务，合计持股比例超过50%的被合并（被分立）企业的居民企业股东与被合并（被分立）企业、合并（分立）企业就适用特殊性税务处理达成一致的，达成一致的股东持有的股权以及股权对应的被合并（被分立）企业转让的资产和负债、合并（分立）企业取得的资产和负债可以适用特殊性税务处理。其余股东持有的股权以及股权对应的被合并（被分立）企业转让的资产和负债、合并（分立）企业取得的资产和负债均应适用一般性税务处理。
案例2：接案例1，甲企业吸收合并乙企业，100%股权支付，乙企业A股东为居民企业，持股45%；B股东为自然人，持股40%；C股东为居民企业，持股10%；D股东为居民企业，持股5%。甲企业、乙企业及A股东、C股东、D股东达成一致税务处理，假设符合其他特殊性税务处理条件，乙企业资产和负债的计税基础为1000万元，公允价值1800万元。当事各方具体处理如下：
一是达成一致的A股东、C股东、D股东适用特殊性税务处理，暂不确认股权转让所得，B股东应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
二是达成一致的居民企业股东持有的股权对应的被合并企业转让的资产和负债适用特殊性税务处理，在当期暂不确认转让所得，其余部分适用一般性税务处理，在当期确认转让所得。A股东、C股东和D股东合计持股比例为60%，则乙企业转让资产和负债的60%部分适用特殊性税务处理，在当期暂不确认所得，其余40%应在当期确认转让所得320万元〔（1800-1000）×40%〕。
三是达成一致的居民企业股东持有的股权对应的合并企业取得的资产和负债适用特殊性税务处理，按被合并企业原计税基础确认计税基础，其余部分适用一般性税务处理，按公允价值确认计税基础。甲企业取得乙企业资产和负债60%部分的计税基础为600万元（1000×60%），其余40%部分的计税基础为720万元（1800×40%）。
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（2）分立特殊性税务具体处理规定如下：
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”）：
A.如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
B.如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
按照一般计税规则，被合并企业的资产和负债分别适用特殊性税务处理和一般性税务处理后，在合并企业层面应分别按单项资产和负债确认计税基础，比如案例2中，假设乙企业某项资产的计税基础为100万元，公允价值为200万元，甲企业取得该资产的计税基础为140万元（100×60%＋200×40%）。考虑到部分企业合并涉及大量的资产负债，如按上述方法，企业核算负担较高。为减轻企业核算负担，《公告》明确企业可以选择简便计算方法：合并（分立）企业按照前款取得的资产和负债适用一般性税务处理的，可选择按该资产和负债的原计税基础确认计税基础，并将对应的公允价值和原计税基础之间的差额，单独作为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀在税前摊销扣除。此方法一经选择，不得改变。
案例3：接案例2，甲企业取得的适用一般性税务处理的资产和负债的计税基础为720万元（1800×40%），可以按每项资产和负债分别确认计税基础，也可以选择简便计算方法：对于原计税基础400万元（1000×40%），继续作为甲企业所取得资产和负债的计税基础；对于公允价值与原计税基础之间的差额320万元（720-400），打包视为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀摊销，在税前扣除。
政策条件（三个条件同时满足）
1.持股不低于5%的居民企业股东达成一致
2.前十大居民企业股东达成一致
3.达成一致税务处理的居民企业股东持股比例合计超过50%
上面三个条件具体来说：适用特殊性税务处理的，重组日持股不低于5%的居民企业股东、以及前十大居民企业股东均应就适用特殊性税务处理达成一致。反之，如企业合并业务中，达成一致税务处理的居民企业股东持股比例合计超过50%，但存在持股比例不低于5%的居民企业股东或前十大居民企业股东未达成一致税务处理的，达成一致税务处理的部分也不能适用特殊性税务处理。
案例4：甲企业为上市公司，拟吸收合并乙企业。乙企业共有14名股东，其中C股东为自然人，N股东为合伙企业，其余股东为居民企业。股东持股比例具体如下：
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持股比例排名 |
股东名称 |
股东类型 |
持股比例 |
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1 |
A股东 |
居民企业 |
8% |
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2 |
B股东 |
居民企业 |
8% |
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3 |
C股东 |
自然人 |
8% |
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4 |
D股东 |
居民企业 |
8% |
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5 |
E股东 |
居民企业 |
8% |
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6 |
F股东 |
居民企业 |
7% |
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7 |
G股东 |
居民企业 |
7% |
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8 |
H股东 |
居民企业 |
7% |
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9 |
I股东 |
居民企业 |
7% |
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10 |
J股东 |
居民企业 |
7% |
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11 |
K股东 |
居民企业 |
7% |
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12 |
L股东 |
居民企业 |
6% |
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13 |
M股东 |
居民企业 |
6% |
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14 |
N股东 |
合伙企业 |
6% |
第一种情形：所有居民企业股东均达成一致，自然人C股东（备注：属于前十大股东，但是不是居民企业股东）和合伙企业N股东未达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为86%，超过50%，该情形可以适用《公告》规定的特殊性税务处理。
第二种情形：居民企业K股东、自然人C股东、合伙企业N股东未达成一致，其余股东达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为79%。虽然超过50%，但K股东属于前十大居民企业股东，且持股比例超过5%，未达成一致，因此该情形不能适用《公告》规定的特殊性税务处理。
第三种情形：居民企业M股东、自然人C股东、合伙企业N股东未达成一致，其余股东达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为80%，虽然超过50%，但M股东为持股比例超过5%的居民企业股东（备注：虽不是前十），未达成一致，因此该情形不能适用《公告》规定的特殊性税务处理。
【特别提醒】上面三个条件都是居民企业，另外前提是：必须满足合并和分立的特殊性税务处理的条件。
（1）企业合并适用特殊性税务处理的条件包括：
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
③企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
④企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（2）企业分立适用特殊性税务处理的条件包括
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
③被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
④企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
部分股东12个月不得转让所取得的股权
1.不低于5%的居民企业股东、以及前十大居民企业股东
为保证权益连续性，适用特殊性税务处理的，重组日持有被合并（被分立）企业股权比例不低于5%的居民企业股东、以及前十大居民企业股东在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。前述股东在重组后12个月内转让股权的，不再符合适用特殊性税务处理条件，已进行特殊性税务处理的，当事各方应按规定进行调整。
案例5：接案例4第一种情形，重组日为2026年10月31日，乙企业资产和负债计税基础为1000万元，公允价值为2000万元，可就居民企业股东达成一致的部分适用特殊性税务处理，被合并方乙企业确认所得140万元〔（2000-1000）×（100%-86%）〕，合并方甲企业按1140万元（1000×86%＋2000×14%）确认计税基础，居民企业股东适用特殊性税务处理，当期暂不确认所得。
重组完成后第9个月，居民企业M股东（持股比例6%）转让所持有的甲上市公司股票，则当事各方均应按一般性税务处理进行调整，被合并方乙企业应补充确认所得860万元（2000-1000-140），合并方甲企业重新按2000万元确认计税基础，所有居民企业股东重新确认所得。
2.达成一致的其他股东12个月内转让股权
除持股比例不低于5%的居民企业股东、前十大居民企业股东外，达成一致的其他股东在重组后12个月内转让股权，导致达成一致的合计持股比例不再超过50%的，不能适用特殊性税务处理，当事各方应按规定进行调整。
案例6：2026年7月，甲企业吸收合并乙企业，达成一致的居民企业股东持股比例为51%。A股东为居民企业，不属于排名前十的居民企业股东，持有乙企业4%股份，与其他当事各方达成一致适用特殊性税务处理。合并重组后，A股东取得甲企业2%的股份。2026年12月，A股东转让甲企业1%股份，则对应乙企业2%股份未达成一致。达成一致比例下降为49%，即使在其他条件符合的情况下，该项合并也不能适用特殊性税务处理。
特殊情况
为支持企业完成并购重组，《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）已将合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东放宽至自然人，在此基础上，《公告》进一步将合伙企业、契约型资管产品、非居民企业纳入合并、分立业务股东范围。
案例7：甲企业吸收合并乙企业，乙企业的股东情况具体为：A股东为居民企业，持股30%，B股东为居民企业，持股30%，C股东为自然人，持股20%，D股东为合伙企业，持股10%，E股东为契约型私募基金，持股6%，F股东为非居民企业，持股4%。在本例中，A股东和B股东合计持股比例为60%，合计持股比例超过50%，如与甲企业、乙企业达成一致，在符合其他条件的情况下，甲企业、乙企业及A股东、B股东可以按规定适用特殊性税务处理。
公告执行日
考虑到企业所得税按年汇算清缴，适用于重组日在2026年1月1日以后的企业重组业务。
案例8：甲企业吸收合并乙企业，2025年10月1日合并协议生效，会计处理于2025年10月31日完成，市场主体变更登记于2026年1月31日完成。按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）规定，重组日应为2026年1月31日，可以适用本《公告》。
1.合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
2.分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
配套文件
财税〔2009〕59号、财税〔2014〕109号、总局2010年4号公告、总局2015年48号公告。
