天赋长江（无锡）税务师事务所-江阴大桥会计师事务所－企业会计准则实施问答及应用案例要点提示

2026年6月18日，财政部发布了8项实施问答和1项应用案例。涉及补偿性资产、长期股权投资、政府补助、借款费用、合并财务报表等事项。

补偿性资产

非同一控制下企业合并中涉及的补偿性资产与或有对价之间的区别是什么？

企业会计准则解释第19号提出了“补偿性资产”的概念。在企业合并中，“补偿性资产”与“或有对价”，可能都涉及在特定情况下出售方向购买方支付款项的情况，两者的区别是什么？

实施问答指出，补偿性资产和或有对价均源于对某些不确定性事项所约定的合同安排，但两者在三个方面存在区别：

财政部同时还配套发布了一项应用案例，以被购买方的未决诉讼为例，详细列示了在购买方的个别报表和合并报表中，补偿性资产的具体会计处理。详情请见企业合并准则应用案例——补偿性资产的会计处理¹。

普华永道观察：

根据实施问答，区分两者的关键在于补偿对象是购买日已存在的不确定性，还是购买日后的情况，实务中常见情形分别如下：

补偿性资产：针对被购买方已有的特定未决诉讼、应收账款、税收不确定性等在未来的实际情况给予的补偿。
或有对价：根据被购买方未来一段期间的经营业绩、达到某个新的里程碑或者市场份额所进行的对价调整，实务中常见的各种购买日后的“业绩对赌”一般都属于或有对价。

为什么需要对两者进行区分？是因为两者的会计处理不同，两者的主要区别如下：

关于“补偿性资产”的具体概念和会计处理原则，还可参见往期文章：【CAS聚焦】解析企业会计准则解释第19号（上）。

长期股权投资（一）

联营企业首次执行新保险合同准则，投资方采用权益法核算时，是否可以调整联营企业的会计政策

实施问答描述了这样一个案例：

乙公司是一家非上市保险企业，自2026年起执行新保险合同准则，根据相关会计政策选择权的规定，选择“将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益”。
甲公司持有乙公司30%股权，采用权益法核算，但自身及关联方均不涉及保险业务，也未建立保险会计政策。

实施问答指出，本案例中，不涉及被投资单位会计政策与投资方不一致的情形，甲公司在权益法核算时，不应随意调整乙公司作出的会计政策选择。

普华永道观察：

权益法核算的一般原则——

如果被投资方的会计政策与投资方存在差异，投资方应按照自身会计政策对被投资单位的财务报表进行调整。

实施问答就保险行业特殊情况的规范——

本实施问答中，被投资企业为保险企业，行业特殊，保险准则亦较为复杂且涉及首次执行；投资方自身及关联方均不涉及保险业务，没有制定过保险合同的会计政策，很可能也缺乏保险行业经验，在此情况下对被投资企业的会计政策进行调整可能并不恰当。

借鉴和启示——

投资方如果本身不存在某项业务，也未制定过相关会计政策，在权益法核算时不应随意调整被投资企业的会计政策。

长期股权投资（二）

联营企业进行同一控制下企业合并，净资产发生变动时，投资方应如何进行权益法核算

实施问答分别针对联营企业的净资产变动以及联营企业权益内部的重分类，对投资方的会计处理予以了规范：

普华永道观察：

除实施问答规范的两个问题外，实务中还有另一个常见问题，即联营企业因同一控制下企业合并重述了比较报表，投资方是否也相应重述？

投资方本身并未发生同一控制下企业合并，根据权益法核算的基本原则，只应该反映被投资方当期的损益和净资产变动，因此，投资方不应重述合并日之前的财务信息，在进行权益法核算时，针对联营企业合并日之前的损益，应剔除被合并方损益影响后计算。此外，如果投资方的持股比例发生变化的，应分段核算投资损益。

政府补助

政府补助是与资产相关还是收益相关？

实施问答描述了这样一个案例：甲公司在某开发区投资建厂，开发区管委会基于其厂房建设进度给予建设进度奖励款，如果发生建设进度延迟，则相应扣减奖励款，但未对奖励资金的具体用途进行限制。

实施问答指出：

企业应根据政府补助文件中的政策依据、补助项目性质、补助用途、取得资金的前提条件，结合政府补助的申请、审批及验收等材料，判断该政府补助是否与资产相关。
不应仅因政府未对补助资金的用途进行限制、补助资金获取时间晚于资产购建支出发生时间等，认为其不属于与资产相关的政府补助。

因此，该案例中，甲公司的建设进度奖励款，应分类为与资产相关的政府补助。

普华永道观察：

与资产相关的政府补助，一般会在资产的使用寿命内摊销计入损益；与收益相关的政府补助，一般会在相关收益归属期间计入损益，故政府补助的分类对损益影响比较大。

本实施问答充分体现了“实质重于形式”的原则，企业不应拘泥于政府补助资金的某一个细节条款，而是应当综合所有相关因素，根据政策依据、补助项目性质、补助用途、取得资金的前提条件等进行判断。

借款费用（一）

新矿产资源法下，为取得探矿权而借入专门借款费用资本化问题

实施问答描述了这样一个问题：新矿产资源法于2025年7月开始实施，引入了探矿采矿“直通车”制度。甲公司以开采煤矿资源为目的，取得了一项探矿权，取得时储量已基本查明，甲公司预计还需3至4年完成后续精准探矿和评价等工作后转为采矿权，在转化时无需另付费用。甲公司为取得探矿权借入了一笔专门借款，发生的借款费用是否可以资本化？

实施问答指出，甲公司取得的探矿权与后续形成的采矿权实质上属于一项整体的矿业权，取得探矿权的支出应被视为是最终形成采矿权的过程支出，满足借款费用准则下“符合资本化条件的资产”的定义。

对于新矿产资源法实施前取得的探矿权，若满足“以开采为目的、取得时储量基本查明、后续可转采矿权且转换时无需另付费用”的条件，也同样适用上述判断。

普华永道观察：

与取得探矿权相关的借款费用能否资本化，关键在于“探矿权”是否已经“达到预定可使用状态”。

从字面上看，可能会认为“探矿权”单纯是一项允许企业探矿的权利，则在企业取得该项权利时，即应认为该项资产已经“达到预定可使用状态”。

但实施问答根据新矿产资源法的“探矿采矿直通车”制度，认定“探矿权”的实质是取得“采矿权”的第一步，探矿的唯一目的是取得采矿权证后进行开采，两者是一个交易，则在企业获得“采矿权”之前，该资产实质上并未“达到预定可使用状态”，从而符合借款费用资本化的前提条件。

借款费用（二）

定制设备预付账款专门借款费用资本化问题

实施问答描述了这样一个案例：

甲公司委托乙公司建造大型定制专用设备，定制周期超过1年，设备到场后在甲公司安装调试时间不足1年。
甲公司借入专门借款，在签署设备定制协议时即预付了相关款项。

实施问答指出：甲公司购建定制化的固定资产，在发生预付款时，资产支出和借款费用已经发生。甲公司应当进一步结合乙公司采购设备生产所需材料、开展设备生产活动等实际情况，判断相关购建活动是否已经开始，进而自相关活动开始时起，至设备达到预定可使用状态为止，将相关借款费用计入资产成本。

普华永道观察：

实务中，企业自行购建资产时将符合条件的借款费用资本化是很普遍的做法，但如果预付款项给供应商定制一项大型资产，并发生借款费用的，能否将借款费用资本化，实务中存在不同理解。

实施问答明确在确有证据表明生产商相关购建活动已经开始的情况下，定制设备的预付账款也可以纳入借款费用资本化的范畴，我们理解，是因为在这种情况下，预付款项实际上已在生产端转化为了建造中的专用设备，其经济实质与企业自行购建资产并不存在重大差异，从而在借款费用资本化的判断上应该一视同仁。

值得注意的是，在委托生产定制设备的背景下，借款费用资本化期间的起止时点应基于受托方生产情况而非单纯的付款安排。企业应当与受托方进行及时有效的主动沟通，充分了解和掌握原材料采购、购建活动开展情况及完成时点等确凿证据，避免过早开始和滞后停止资本化。

合并财务报表准则

处置唯一子公司后的下一年度以及后续期间的财务报表编制问题

企业处置唯一子公司并丧失控制权，处置当年仍需编制合并财务报表，但后续年度的报表编制还存在一些特殊情况需要考虑。

实施问答指出：

后续年度如果没有子公司，则仅需编制个别财务报表，以原个别财务报表为基础持续编制；
比较报表数据基于处置年度的个别财务报表，并将该比较信息与处置年度合并报表数据存在差异的事实在附注中披露；
若以后年度重新取得子公司，新合并报表应以原合并报表为基础持续编制，除非不切实可行。

普华永道观察：

1、处置子公司后，为什么“个别”与“合并”财务报表会存在差异？

例如，甲公司2024年9月30日处置其唯一子公司乙公司的70%股权，剩余30%股权，对乙公司由控制转为重大影响。甲公司2024年度合并财务报表及个别财务报表中，对乙公司30%股权的计量原则分别如下：

甲公司2025年也没有子公司，只需编制个别财务报表，但个别财务报表中对乙公司的30%股权，应该沿用2024年度“个别”还是“合并”层面的计量基础？比较信息如何体现？如何确保财务信息的前后可比？

2、根据实施问答，甲公司各期间报表编制

根据实施问答，甲公司在各年度的财务报表及比较期间的口径分别为：

注：甲公司应在财务报表附注中披露其2024年对乙公司长期股权投资的账面价值在个别报表与合并报表中存在差异。

3、持有乙公司30%股权的计量原则

合并报表始终沿用2024年合并层面的计量基础
个别报表始终沿用2024年个别层面的计量基础

值得注意的是，在无需编制合并报表的期间，为满足以后年度可能重新编制合并财务报表的需要，企业需通过备查账等方式同步保留相关财务信息。

电费附加

电费发票中“政府性基金及附加”属于电力成本支出

一般用电企业需支付电费与相关政府性基金及附加，增值税法施行前，在增值税发票中两者均作为应税项目；增值税法施行后，“政府性基金及附加”在电费发票中单独列示，属于非应税项目。从而产生一个实务疑问，“政府性基金及附加”应该作为“电力成本支出”还是“税金及附加”核算。

实施问答指出，“政府性基金及附加”属于因采购电力而产生的相关支出，其经济实质不会由于其是否属于增值税应税项目而发生改变，故不属于税金及附加。

普华永道观察：

政府性基金及附加是什么？为什么实施问答认为其实质是企业购电成本的组成部分？与其他“税金及附加”有什么区别？

我们理解，政府性基金及附加是由供电企业依据国家法律法规代收的专项资金，主要用于支持国家重大水利工程建设、大中型水库移民后期扶持、可再生能源发展等，基于电量计征，因此其实质是企业购电成本的组成部分。而“税金及附加”中核算的各类“附加”，包括城市维护建设税、教育费附加等，主要是以增值税、消费税为基础计征的附加，故两者存在一定区别。

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