对增值税差额纳税和加计抵减会计处理的探讨

李健强

【内容提要】增值税差额纳税和加计抵减的会计处理与营业税、企业所得税类似业务的会计处理迥然不同，笔者提出了简化会计核算、减轻纳税人负担的建议，供同行参考。

关键词：增值税 差纳税额 加计抵减 会计

增值税作为一种间接税，其优惠的经济影响并不会停留在享受优惠的企业身上，而会沿着产业链传导，并通过价格、成本、现金流和需求等渠道，最终影响本企业、上下游企业乃至终端消费者。这种“利益链条传导”正是理解增值税优惠影响的关键。

目前，增值税优惠主要包括以下9类：

其中，差额纳税的规定主要体现在《财政部税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》（财政部税务总局公告2026年第10号，以下简称10号公告）和《财政部税务总局关于明确增值税应税交易销售额计算口径的公告》（财政部税务总局公告2026年第12号）中；加计抵减的规定，体现在10号公告中。

一、增值税差纳税额和加计抵减会计处理规定

（一）增值税差额纳税的会计处理

依据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）第二条第（三）项。该文件明确要求，差纳税额导致"少交增值税"的收益，贷方对应的科目为成本费用类科目，而非收入类科目。

根据纳税人类型和计税方法的不同，涉及的主要会计科目如下：

特别说明：金融商品转让业务有独立的核算科目"应交税费——转让金融商品应交增值税"，不适用上述常规处理。 

其中，"应交税费——应交增值税（销项税额抵减）"专栏仅核算一般纳税人在一般计税方法下可以差纳税额的项目，因扣减销售额而减少的销项税额。对于一般纳税人采用简易计税方法的差纳税额项目，应通过"应交税费——简易计税"科目核算。

在确认应税收入时，仍按全额（含税价）确认应收账款等，同时按全额计提销项税额。差额部分的税额通过上述"销项税额抵减"分录进行调整，最终实现差纳税额的效果。

例如，某一般纳税人旅行社提供旅游服务，收取含税价款318,000元（税率6%，销项税额18,000元），支付接团费用等254,400元（含允许扣减的税额14,400元）。

会计分录如下：

（1）确认旅游服务收入（按全额）：

借：银行存款318,000

贷：主营业务收入300,000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）18,000

（2）支付旅游费用（按全额）：

借：主营业务成本254,400

贷：银行存款254,400

（3）取得扣税凭证后，抵减销项税额并冲减成本：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）14,400

贷：主营业务成本14,400

处理后的净效果：确认收入300,000元，成本净额240,000元（254,400-14,400），应交增值税3,600元（18,000-14,400），与直接按差额计税的结果一致。

（二）增值税加计抵减的会计处理

增值税加计抵减的会计处理，主要依据以下文件：

1.《关于<关于深化增值税改革有关政策>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》（财政部会计司，2019年4月）：明确加计抵减额在实际缴纳增值税时贷记"其他收益"科目

2.《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）：增值税相关业务的基础会计处理规定

3.《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）：加计抵减额属于与日常活动相关的政府补助，按总额法计入"其他收益"科目

4.财政部会计司在2024年3月的咨询回复中再次确认：实际缴纳增值税时，按应纳税额借记"应交税费——未交增值税"等科目，按实际纳税金额贷记"银行存款"科目，按加计抵减的金额贷记"其他收益"科目。

二、营业税、企业所得税类似业务的会计处理

我国增值税有相当一部分由营业税改征而来，由必要了解营业税的相关演变。

（一）营业税规定的追溯

1.营业税差额纳税由来已久

营业税暂行条例1993年版

第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；但是，下列情形除外：

（一）运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。

　　（二）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。

（三）建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。

（四）转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。

　　（五）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

（六）财政部规定的其他情形。

营业税暂行条例实施细则1993年版

第十七条运输企业从事联运业务的营业额为其实际取得的营业额。

条例第五条第(六)项中所称的其他情形，包括旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。

　　第二十一条保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额。

　　第二十二条单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。

　　第二十四条旅游业务，以全部收费减去为旅游者付给其他单位的食、宿和交通费用后的余额为营业额。

　　旅游企业组织旅客在境内旅游，改由其他旅游企业接团的，其销售额比照条例第五条第(二)项规定确定。

财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知

财税〔2003〕16号

三、关于营业额问题

（一）单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。

（二）单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。

电信单位销售的各种有价电话卡，由于其计费系统只能按有价电话卡面值出账并按有价电话卡面值确认收入，不能直接在销售发票上注明折扣折让额，以按面值确认的收入减去当期财务会计上体现的销售折扣折让后的余额为营业额。

……

（四）单位和个人因财务会计核算办法改变将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时，允许从营业额中减除。

（五）保险企业已征收过营业税的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除。在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期营业额中。

……

（七）中华人民共和国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额……

（八）金融企业（包括银行和非银行金融机构，下同）从事票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。

（九）金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同），可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。

（十）金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。

（十一）经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。

（十二）劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。

（十三）通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。

其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。

（十四）邮政电信单位与其他单位合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政电信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额。

（十五）中国移动通信集团公司通过手机短信公益特服号“8858”为中国儿童少年基金会接受捐款业务，以全部收入减去支付给中国儿童少年基金会的价款后的余额为营业额。

（十六）经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额。

（十七）旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

（十八）从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。

（十九）从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。

（二十）单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知

国税函〔2009〕520号

二、 纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

2.会计制度关于营业税差额纳税的处理

1993年发布，1994年实施的《关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》[93]财会字第83号 随文附发《关于营业税会计处理的规定》，明确了“应交税金——应交营业税”科目的使用、各行业计提科目等统一规范。

1994年 《关于印发外商投资企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》 财会字[1994]2号 规定外商投资企业执行上述83号文，并补充明确将营业税记入“营业税金”科目

1995年 《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》 财会字〔1995〕6号 明确了即征即退、先征后退、先征税后返还的营业税应冲减“营业税金及附加”等科目

2013年 《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》 财会[2013]24号 规定小微企业免征的营业税不作相关会计处理

2016年 《增值税会计处理规定》 财会〔2016〕22号 在营改增全面推行后，将“营业税金及附加”科目调整为“税金及附加” 

以上文件均未对差额纳税作出专门规定。

（二）会计制度涉及企业所得税加计扣除规定

经查阅文件，现行会计制度未对加计扣除所减少的所得税进行专门的会计核算作出规定。

第三部分对增值税差额纳税和加计抵减会计处理的改良建议

增值税差额纳税既可能是税收优惠，也可能是销售额（计税依据）的技术处理（平移原营业税的税负或者税率设计本身就是针对差额纳税而言的）。

增值税加计抵减是税收优惠。

综上情况，笔者有如下感悟：

1.目前，差额纳税所产生的“销项税额抵减”在会计上冲减主营业务成本/存货/工程施工等科目，使人觉得莫名其妙，与“增值税是价外税，其应纳税额多少与利润无关”的常识大相径庭。

2.如果将增值税进项税额加计抵减所减少的税额（纳入其他收益）视为与收入挂钩的政府补助，就会产生一项新的增值税的纳税义务，导致增值税循环计算，十分麻烦。

总之，结合营业税、企业所得税的实践，理论上增值税作为价外税，无论是增值税差额纳税还是增值税进项税额加计抵减，均非企业经营产生经济利益，只需要看作是纳税申报表的计算过程与动作，就好比企业所得税的纳税调整（如研发费用加计扣除、所得税税额抵免），在申报表上反映就可以了，在会计上无需做任何分录。既然增值税本身不影响利润，那么减少的增值税也不应影响利润，如果硬作冲减成本费用或者增加“其他收益”，反而会增加享受该政策的纳税人的企业（个人）所得税的负担。